完善財產(chǎn)稅制 促進居民收入分配公平

郭琎   鄭新業(yè)

摘要：

我國居民收入分配差距不斷擴大，并且由財產(chǎn)分布不均引起的居民收入分配不公逐漸顯現(xiàn)。然而，我國現(xiàn)行財政政策對居民收入分配差距的調(diào)節(jié)作用并不明顯。在調(diào)控居民流量財富分配上，個人所得稅、社會保障支出及社會救濟等社會支出的效果不彰；在調(diào)控居民存量財富分配方面，財產(chǎn)稅制缺位，尚無有效的手段。因此，完善財產(chǎn)稅制對促進居民收入合理分配具有重要意義。在財產(chǎn)保有環(huán)節(jié)，提高財產(chǎn)保有稅在稅收體系中的地位，同時，明晰財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)，完善財產(chǎn)信息登記制度，健全財產(chǎn)價值評估體系。在財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，適時開征遺產(chǎn)稅和贈與稅，以抑制社會財富的分布兩極化和居民存量財富分配不公在代際間的轉(zhuǎn)移。

關(guān)鍵詞：收入分配；財產(chǎn)稅；房地產(chǎn)稅；遺產(chǎn)稅和贈與稅

作  者：郭琎，中國人民大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院博士生；鄭新業(yè)，中國人民大學(xué)經(jīng)濟學(xué)院教授。

一、引言

在我國經(jīng)濟高速增長、居民收入水平大幅提高的同時，收入分配差距日益加大。盡管一些研究結(jié)果表明，一定程度的收入不平等能夠促進市場經(jīng)濟體的有效運行，增加投資和儲蓄的激勵，促進經(jīng)濟增長。但是較大程度的收入不平等則對經(jīng)濟增長有破壞性作用：它會導(dǎo)致政治不穩(wěn)定，增加金融危機的發(fā)生概率，減少社會流動性等等。因此，如何解決收入分配差距過大的問題，已成為我國經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展亟待解決的問題之一。

我國居民收入分配差距的新變化表現(xiàn)在以下幾個方面。首先，總體收入差距擴大。2000年，全國居民可支配收入的基尼系數(shù)為0.386；2008年，基尼系數(shù)達到峰值，為0.428；2012年，小幅下降為0.404。[①]其次，城鄉(xiāng)居民收入差距明顯擴大。我們以城鎮(zhèn)居民家庭人均可支配收入和農(nóng)村居民家庭人均純收入的比來衡量城鄉(xiāng)居民收入差距。2000年，該比值為2.787；2002年，城鎮(zhèn)居民收入超過農(nóng)村居民收入的3倍；2009年，擴大到3.333倍；2012年，城鄉(xiāng)收入差距小幅下降為3.103倍。[②]第三，與農(nóng)村居民收入差距相比，城鎮(zhèn)居民收入差距較小，但增幅較大。2012年，城鎮(zhèn)居民可支配收入的基尼系數(shù)為0.296；農(nóng)村居民純收入的基尼系數(shù)為0.364。自2000年以來，城鎮(zhèn)居民可支配收入的基尼系數(shù)擴大了24.4%；農(nóng)村居民純收入的基尼系數(shù)擴大了16.7%。[③]第四，行業(yè)間工資水平的差異是拉大居民收入差距的主要力量。從各行業(yè)城鎮(zhèn)單位就業(yè)人員的平均工資來看，1997年以后， 金融業(yè)成為平均工資最高的行業(yè)，而農(nóng)、林、牧、漁業(yè)是平均工資最低的行業(yè)。二者之比從2000年的2.563倍擴大到2012年的3.956倍。[④]最后，因財產(chǎn)分布不均引起的居民收入分配不公逐漸顯現(xiàn)。以金融資產(chǎn)和住房分布不均帶來的收入分配不平等越來越受到重視。2011年，我國城鎮(zhèn)居民的財產(chǎn)性收入基尼系數(shù)為0.532，遠遠高于同年的城鎮(zhèn)居民可支配收入基尼系數(shù)0.308。[⑤]在房產(chǎn)的分布上，13%的城市家庭擁有2套住房，2.51%的城市家庭擁有3套住房。[⑥]面對日益加劇的居民收入分配不公，我國現(xiàn)有調(diào)節(jié)收入分配差距的稅收體系并未起到可觀的作用。

1994年分稅制改革后，我國形成了以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制體系，但對居民流量財富的分配不公調(diào)控不力。一方面，流轉(zhuǎn)稅的稅負容易轉(zhuǎn)嫁，且具有累退性。對一般生活必需品而言，其需求彈性較低，消費者承擔了較重的稅負；而對奢侈品而言，其需求彈性較高，消費者承擔的稅負較輕。由于一般生活必需品消費占低收入人群支出的比重較大，而奢侈品消費僅僅是高收入人群消費中“可有可無”的一部分，因此，低收入人群承擔了相對更重的稅負。在收入的初次分配環(huán)節(jié)，因流轉(zhuǎn)稅的稅負轉(zhuǎn)嫁和累退性，其調(diào)控收入分配不公的作用十分有限。另一方面，我國個人所得稅對收入分配的調(diào)節(jié)作用有限。個人所得稅通過其累進稅率，對高收入人群征收較高比例的稅，對低收入者不征或者征較小比例的稅，進而調(diào)控居民收入分配格局。雖然個人所得稅是調(diào)節(jié)居民收入分配差距最直接的稅種，但是，我國個人所得稅在整個稅收體系中的比重較低，再加上其以工薪收入為其主要稅源，大大減弱了其通過“削高”來調(diào)節(jié)居民收入分配差距的功能。

此外，由于現(xiàn)行稅制下財產(chǎn)稅，尤其是房地產(chǎn)稅以及遺產(chǎn)稅和贈與稅的缺位，無論在財產(chǎn)保有環(huán)節(jié)還是財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或交易環(huán)節(jié)，由財產(chǎn)分布不均引起的居民收入分配不公都沒有得到相應(yīng)的調(diào)控。本文以分析現(xiàn)行財政政策的收入再分配效果為基礎(chǔ)，強調(diào)財產(chǎn)稅在調(diào)節(jié)居民收入分配差距上作用，輔以國際財產(chǎn)稅制為借鑒，完善我國的財產(chǎn)稅制，最后得出本文的結(jié)論。

二、現(xiàn)行財政政策的收入再分配效果不佳

我國財政政策對居民收入分配差距的調(diào)節(jié)作用并不明顯，甚至出現(xiàn)了惡化收入分配的現(xiàn)象。本文計算了我國城鎮(zhèn)居民歷年稅收和轉(zhuǎn)移支付前后的基尼系數(shù)，以及稅收和轉(zhuǎn)移支付對改善收入分配格局的效果。在2000-2003年，財政政策惡化了居民收入分配；惡化程度在2001年達到-4.15%；2004年后，財政政策在調(diào)節(jié)收入分配方面的作用略有增強；改善居民收入分配的效果在2008年達到最大，使基尼系數(shù)從稅收和轉(zhuǎn)移支付前的0.327下降為0.319，政策效果為2.47%。與OECD國家相比，我國財政政策在調(diào)節(jié)居民收入分配方面的收效甚微。在2000年代后期，OECD國家在稅收和轉(zhuǎn)移支付前后的基尼系數(shù)分別為0.403和0.300，政策效果為25.6%；[⑦]歐洲主要國家，如法國、德國、英國、意大利等稅收和轉(zhuǎn)移支付前的基尼系數(shù)都明顯高于其稅收和轉(zhuǎn)移支付后的基尼系數(shù)；與之相比，拉美國家稅收和轉(zhuǎn)移支付的政策效果明顯較弱；而2011年，我國稅收和轉(zhuǎn)移支付的政策效果僅為0.97%，效果最差。

表1 2000-2011年我國財政政策調(diào)節(jié)收入分配的效果

數(shù)據(jù)來源：作者依據(jù)《中國城市（鎮(zhèn)）生活與價格年鑒（2012）》的數(shù)據(jù)計算。

圖1 我國與部分OECD國家的財政政策效果比較

數(shù)據(jù)來源：OECD Economic Surveys: Norway - © OECD 2012；中國的數(shù)據(jù)為筆者估計。

通過分解居民的可支配收入，我們研究影響居民收入分配的因素。將居民可支配收入分解為工薪收入、經(jīng)營凈收入、財產(chǎn)性收入、轉(zhuǎn)移性收入、個人收入稅支出和社會保障支出六個部分。[11]其中，工薪收入和經(jīng)營凈收入差距的主要來源是不同行業(yè)的工資水平差異，政府可通過壟斷管制和提供更多的公共教育和服務(wù)進行調(diào)節(jié)。財產(chǎn)性收入的差距主要來自于居民資本存量的差異，可以通過財產(chǎn)稅、資本利得稅等稅收政策進行調(diào)節(jié)。轉(zhuǎn)移性收入指國家、單位、社會團體對居民家庭的各種轉(zhuǎn)移支付和居民家庭間的收入轉(zhuǎn)移，包括政府對個人收入轉(zhuǎn)移的離退休金、失業(yè)救濟金、賠償?shù)?，單位對個人收入轉(zhuǎn)移的辭退金、保險索賠、住房公積金，家庭間的贈送和贍養(yǎng)等，是我國財政支出一側(cè)對收入分配進行調(diào)節(jié)的主要手段。與此相對應(yīng)，居民的個人收入稅支出和社會保障支出則是我國財政收入一側(cè)調(diào)節(jié)收入分配的主要手段。本文采用最高收入戶與最低收入戶的收支水平之比來衡量收入分配差距。依據(jù)上述思路，分解公式可看作居民可支配收入差距中，每一類收支項目差距的加權(quán)平均，權(quán)重為最低收入戶中每一類收支項目占其可支配收入的比重，這一比重也反映了各類收支項目的差距對整體可支配收入水平差距的貢獻。具體公式如下：

《中國城市（鎮(zhèn)）生活與價格年鑒（2012）》統(tǒng)計了我國2011年按收入等級分的居民收支情況。2011年，我國城鎮(zhèn)居民可支配收入差距的分解結(jié)果如下，最高收入戶與最低收入戶的可支配收入之比為8.56。

（1）各類收支項目的貧富差距[12]

（2）各類收支項目所占權(quán)重

圖2 我國城鎮(zhèn)居民可支配收入差距分解

數(shù)據(jù)來源：《中國城市（鎮(zhèn)）生活與價格年鑒（2012）》。

具體來看，我國財政政策對居民收入分配差距的調(diào)節(jié)有以下幾個特點：

（1）個人收入稅所占比重過低，稅基過窄，調(diào)節(jié)功能受限。

盡管最高收入戶與最低收入戶的個人收入稅支出之比高達316.49，但對整體可支配收入差距的影響僅有0.05%。最高收入戶可支配收入為58841.76元，所繳納的個人收入稅為1114.05元，僅占其可支配收入的1.89%。因此，個人收入稅的收入分配再調(diào)節(jié)功能非常低。

（2）社會保障支出累退，收入分配惡化。

除工薪收入和轉(zhuǎn)移性收入外，社會保障支出是對整體可支配收入差距影響最大的財政政策。然而，我國的社會保障支出具有累退性質(zhì)，即與高收入人群相比，低收入人群繳納了更高的金額，從而惡化了收入分配。具體來看，最低收入戶所繳納的社會保障支出占其可支配收入的12.22%，而最高收入戶所繳納的社會保障支出僅占其可支配收入的7.28%，甚至低于全國總平均水平8.53%。

圖3 各收入等級社會保障支出占其可支配收入的比重

數(shù)據(jù)來源：《中國城市（鎮(zhèn)）生活與價格年鑒（2012）》。

（3）財產(chǎn)稅制不完善，收入差距兩極化。

雖然財產(chǎn)性收入對整體可支配收入差距的影響僅有1.48%，但最高收入戶和最低收入戶之間的差距高達34.02倍，對股利、紅利等的稅收優(yōu)待，極大地惡化了收入分配。此外，未納入居民可支配收入范疇的出售住房收入表現(xiàn)出貧富兩極化的特征，最高收入戶的出售住房收入為最低收入戶的57.92倍。現(xiàn)行房地產(chǎn)稅中，土地增值稅和房地產(chǎn)稅的減免政策，加劇了財產(chǎn)的兩極化分布。

轉(zhuǎn)移性收入對整體可支配收入差距的影響很大，其中，最高收入戶和最低收入戶在捐贈收入（包括遺產(chǎn)收入）和贍養(yǎng)收入兩方面的比值分別為12.18和4.21?，F(xiàn)行財產(chǎn)稅制中缺少遺產(chǎn)稅和贈與稅，對由財產(chǎn)無償轉(zhuǎn)讓引致的收入分配差距調(diào)控無力。

（4）社會支出所占比重過低，補助力度減弱。

轉(zhuǎn)移性收入對整體可支配收入差距的影響因子達到27.61%，是除工薪收入外，最重要的部分。但是，轉(zhuǎn)移性收入中的社會救濟收入在調(diào)節(jié)收入分配、補助低收入群體上效果不彰。社會救助性收入占可支配收入的比重在中等及以上的收入群體中不到0.1%，可以說不被這類人群享有。但是，該比重在困難戶和最低收入戶中也僅為6.67%和3.63%，并且對于收入水平稍高的低收入戶，該比重急劇下降為0.74%；在中等偏下戶中，該比重僅為0.27%。從最低收入戶到低收入戶，可支配收入增加了55.20%，社會救濟收入?yún)s減少了68.52%。社會救濟收入在低收入人群中表現(xiàn)出極大的累退性，大大削弱了補助性政策的補助力度。

我國財政政策在調(diào)節(jié)收入分配方面，或者效果不彰，或者惡化收入分配，或者缺乏應(yīng)有的手段。以改善居民收入分配為目標，除在流量稅制方面繼續(xù)深化個人所得稅改革外，在存量稅制方面完善財產(chǎn)稅制，尤其是適時開征遺產(chǎn)稅和贈與稅有重要的意義。

三、財產(chǎn)稅制的國際經(jīng)驗借鑒

廣義上的財產(chǎn)稅包括對不動產(chǎn)和動產(chǎn)在其保有和轉(zhuǎn)讓或交易環(huán)節(jié)征收的相關(guān)稅收，分別為財產(chǎn)保有稅和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅。在發(fā)達國家，財產(chǎn)稅在其稅收體系中有獨特的地位。

（一）財產(chǎn)保有稅的收入再分配作用

基于財產(chǎn)稅的稅收歸宿，本文從公平的角度來分析財產(chǎn)保有稅在收入再分配中的作用。在財產(chǎn)保有環(huán)節(jié)，關(guān)于財產(chǎn)稅的公平性研究大體形成了兩類對立的觀點，即“受益論”和“新論”。“受益論”將該類財產(chǎn)稅視為財產(chǎn)所有者因其從政府所提供的公共服務(wù)中獲利而繳納的稅種。在Tiebout模型的框架下，居民通過“用腳投票”促使地方政府提供最優(yōu)的公共服務(wù)，這些公共服務(wù)或公共事件，如安全（財產(chǎn)保護）和教育等，將體現(xiàn)在居民財產(chǎn)價值的變化上。[13]從受益原則上講，財產(chǎn)稅具有其公平性：納稅人的財產(chǎn)價值越高，從公共服務(wù)中的獲益越大，所繳納的財產(chǎn)稅也就越多。但是，“受益論”對財產(chǎn)稅稅收歸宿的分析認為，由于低收入人群的住房支出占其收入的比重較大，以財產(chǎn)價值為基礎(chǔ)的比例稅率使其承擔了較重的房地產(chǎn)稅稅負。即財產(chǎn)稅具有累退性質(zhì)，不利于改善收入分配差距。[14]因此，從能力原則上講，低收入人群比高收入人群承擔了更高比重的財產(chǎn)稅支出。與此相反，“新論”認為由于資本在全國范圍內(nèi)的供給完全無彈性，全部資本所有者承擔了財產(chǎn)稅稅負。其中，高收入人群擁有較多的資產(chǎn)，其所承擔的財產(chǎn)稅稅負也較重。因此，財產(chǎn)稅具有累進性質(zhì)，有利于促進收入分配公平。

在各國的稅收體系中，對財產(chǎn)保有稅的稱謂有所不同。如美國、加拿大和新加坡等國家稱之為財產(chǎn)稅（property tax），英國、新西蘭和馬來西亞等國家稱之為地方財產(chǎn)稅（local property tax），而波蘭等國家稱之為不動產(chǎn)稅（real estate tax），本文將其統(tǒng)一為財產(chǎn)保有稅。因財產(chǎn)，尤其是不動產(chǎn)，所具有的不易流動性和不易規(guī)避性，保有稅一度成為地方政府偏愛的稅種。發(fā)達國家的保有稅規(guī)模普遍較大，2012年，英國保有稅占其國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重為4.2%，法國為3.9%，加拿大為3.3%，美國為3.0%，而我國不到0.6%（2011年）。

圖4 主要國家財產(chǎn)保有稅占其國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重（%）

數(shù)據(jù)來源：Revenue statistics: Comparative tables, OECD Tax Statistics. (ISSN 2075-8510 - © OECD 2013).

依據(jù)計稅依據(jù)不同，財產(chǎn)保有稅包括對納稅人擁有的全部財產(chǎn)（美國、英國、加拿大等國家）和凈值財產(chǎn)（德國、法國、意大利等）征稅兩類。對全部財產(chǎn)征稅大多采用比例稅，稅收征管較容易；應(yīng)稅財產(chǎn)包括不動產(chǎn)和動產(chǎn)，以不動產(chǎn)，如房屋和土地，為主。對凈值財產(chǎn)征稅一般采用較低的比例稅，少數(shù)國家采用累進稅率；應(yīng)稅財產(chǎn)僅包括納稅人全部財產(chǎn)扣除其負債之后的財產(chǎn)凈值。由于凈值財產(chǎn)（保有）稅覆蓋了納稅人的全部財產(chǎn)，并且依據(jù)能夠反映納稅人實際財富的凈值財產(chǎn)計征，通常被認為是符合稅收能力原則的財產(chǎn)保有稅。我國現(xiàn)行財產(chǎn)保有稅分別對房產(chǎn)、土地、車船、金融資產(chǎn)等進行課稅；在不同產(chǎn)權(quán)情況下，納稅人、財產(chǎn)所有者和實際使用者有所不同。與上述兩類財產(chǎn)保有稅相比，有應(yīng)稅財產(chǎn)零散、產(chǎn)權(quán)不明、納稅人多樣、征管不易等缺點。

財產(chǎn)保有稅以房地產(chǎn)稅為主，英美等國家不僅對法人擁有的房地產(chǎn)課稅，也對居民擁有的房產(chǎn)，包括住宅，和土地課稅；美國最主要的應(yīng)稅財產(chǎn)為非農(nóng)業(yè)區(qū)的居民住宅。應(yīng)稅財產(chǎn)的價值需要經(jīng)過評估機構(gòu)依據(jù)市場價值進行評估，并有相應(yīng)的稅收減免政策。與此相比，我國的房地產(chǎn)稅不甚完善。首先，我國的房地產(chǎn)稅僅對經(jīng)營性住房征稅。不過，隨著我國住宅商品化程度的加深，對居民住宅進行征稅開始試點。其次，盡管和大多數(shù)國家一樣，我國房產(chǎn)稅采用比例稅，在現(xiàn)階段具有累進性和公平性。但是，因房屋用途不同而實行從價計征或從租計征，從而導(dǎo)致同一房產(chǎn)的納稅額不同，有悖于稅收的橫向公平。最后，與發(fā)達國家基于房地產(chǎn)的市場估值計征不同，我國房產(chǎn)稅依據(jù)房產(chǎn)購買時的原價值計征，同樣有悖于稅收的橫向公平。

需要注意的是，如“受益論”所述，盡管高收入人群繳納了更高的財產(chǎn)保有稅，但財產(chǎn)保有稅占低收入人群的收入比例更大。因此，部分國家的財產(chǎn)保有稅具有累退性。以英國為例，對居民不動產(chǎn)征收的保有稅（council tax, 家庭稅）占財富最低的10%家庭收入的比重超過6%，而占財富最高的10%家庭收入的比重不到2%。[15]相似的情況也在加拿大和美國被證實。[16]

（二）財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅的收入再分配作用

在財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或交易環(huán)節(jié)，本文討論財產(chǎn)無償轉(zhuǎn)讓中的遺產(chǎn)稅和贈與稅。遺產(chǎn)稅是在財產(chǎn)所有者死亡后，以其遺留的財產(chǎn)為課稅對象而征收的稅，包括對被繼承人的遺產(chǎn)總額征稅和對繼承人所繼承的遺產(chǎn)征稅。在大多數(shù)征收遺產(chǎn)稅的國家，均以贈與稅作為其輔助的稅種，對財產(chǎn)所有者生前贈與他人的財產(chǎn)進行課稅，以保障財產(chǎn)贈與和繼承的稅賦公平。遺產(chǎn)稅和贈與稅的征收以調(diào)節(jié)財產(chǎn)的貧富差距為目的。

從調(diào)節(jié)收入分配差距的角度出發(fā)，遺產(chǎn)稅征收的主要理論包括平均社會財富、促進社會公益和補償公共服務(wù)。遺產(chǎn)稅具有平均社會財富的功能，認為國家有責任防止財富過多得集中于少數(shù)人手中。高收入人群的遺產(chǎn)可視為社會資源在少數(shù)人手中的積累和集中，同時，高收入群體占有較多的社會資源和機會，遺產(chǎn)的繼承會導(dǎo)致社會財富的局部集中在代際間延續(xù)，帶來新的貧富差距和后代的機會不平等。因此，遺產(chǎn)稅的征收有利于削減財富積累在代際間的無償轉(zhuǎn)移，縮小財富分布的不均等。在促進社會公益方面，遺產(chǎn)稅的征收有利于高收入人群將財富更多地用于社會捐贈、社會慈善和社會公益，以避免繳納過高的遺產(chǎn)稅。同時，為防止高收入人群以無償贈與來逃避遺產(chǎn)稅，以贈與稅作為遺產(chǎn)稅的輔助稅種。從補償公共服務(wù)的角度來看，居民從政府提供的公共服務(wù)中獲益，如安全，甚至享受稅收減免政策，從而得以積聚其財富。因此，遺產(chǎn)稅作為繳納“公共服務(wù)費“而存在，且收入越高的人群應(yīng)承擔更重的稅賦。遺產(chǎn)稅和贈與稅以居民的財富存量為稅基，考慮其平均社會財富存量的目標，部分學(xué)者認為遺產(chǎn)稅和贈與稅有利于促進居民收入分配公平。[17]

大多數(shù)國家在征收遺產(chǎn)稅的同時設(shè)置贈與稅，并且二者稅率相當。遺產(chǎn)稅的征收模式主要有以下三類：總遺產(chǎn)稅制、分遺產(chǎn)稅制和總分遺產(chǎn)稅制。在總遺產(chǎn)稅制下，以財產(chǎn)所有者的遺產(chǎn)總額為課稅對象，由遺囑執(zhí)行人或遺產(chǎn)管理人繳納遺產(chǎn)稅。在稅率設(shè)置上，通常設(shè)有起征點和扣免項目，采用超額累進稅率。美國、英國、新西蘭、新加坡、香港和臺灣等國家和地區(qū)實行該稅制。在分遺產(chǎn)稅制下，以遺產(chǎn)繼承人取得的遺產(chǎn)份額為課稅對象，由遺產(chǎn)繼承人或受贈人繳納遺產(chǎn)稅。在稅率設(shè)置上，設(shè)有扣免項目，多采用超額累進稅率。日本、法國、德國、韓國和波蘭等國家采用該稅制。在總分遺產(chǎn)稅制下，先對被繼承人的遺產(chǎn)總額進行課稅，再對繼承人或受贈人獲得的、達到一定數(shù)量的遺產(chǎn)份額再一次課稅。菲律賓、伊朗，以及取消遺產(chǎn)稅之前的意大利等國家采用該稅制。與遺產(chǎn)稅制相對應(yīng)，各國采用與之相同的贈與稅制。

從稅收規(guī)模上看，與主要稅種相比，遺產(chǎn)稅和贈與稅的規(guī)模不大。2011年，OECD國家平均遺產(chǎn)稅和贈與稅占GDP的比重為0.12%；2012年，法國遺產(chǎn)稅和贈與稅占GDP的比重為0.47%，日本和韓國為0.32%，英國為0.20%，美國為0.16%。從稅率設(shè)置上看，美國聯(lián)邦遺產(chǎn)稅2013年稅率為18%-40%的超額累進稅率，年度免征額為525萬美元，并有稅收扣免項目規(guī)定。英國遺產(chǎn)繼承稅實行40%的單一比例稅率，目前免征額為32.5萬英鎊；2016年，該免征額將提高為32.9萬英鎊。與英美的總遺產(chǎn)稅制不同，日本自1950年起改為實行分遺產(chǎn)稅制，針對法定繼承人所繼承的應(yīng)稅遺產(chǎn)額設(shè)置10%-50%的超額累進稅率，并規(guī)定了非課稅財產(chǎn)和稅收扣免項目。

圖5 主要國家遺產(chǎn)稅和贈與稅占其國內(nèi)生產(chǎn)總值的比重（%）

數(shù)據(jù)來源：Revenue statistics: Comparative tables, OECD dataset.

比較美國、日本新加坡和臺灣在遺產(chǎn)稅開征前后的居民財產(chǎn)分布的基尼系數(shù)，開征遺產(chǎn)稅后，各地區(qū)的財產(chǎn)基尼系數(shù)有所下降，雖然不能肯定該基尼系數(shù)的下降完全由遺產(chǎn)稅開征引起，但反映出遺產(chǎn)稅有一定的平均社會財富的功能。

圖6 部分地區(qū)財產(chǎn)基尼系數(shù)的變化

數(shù)據(jù)來源：引自王曉霞2001年的碩士論文《中國遺產(chǎn)稅前瞻》。

需要注意的是，盡管發(fā)達國家居民財富的積累及其增長速度有可能超越其國內(nèi)生產(chǎn)總值，如法國的居民凈財富是其國內(nèi)生產(chǎn)總值的5倍，1997-2007年的實際年均增長率超過7%，遠遠大于同期GDP的實際年均增長率1.7%；并且社會財富過于集中，在意大利和美國，財富最高的10%家庭擁有全社會40%和70%的財富。[18]而2008年，法國遺產(chǎn)和贈與的財富量占其GDP的比重達到15%。[19]但是，遺產(chǎn)稅和贈與稅在調(diào)控居民存量財富分布不均上的作用備受質(zhì)疑。有學(xué)者指出遺產(chǎn)稅和贈與稅可能會引起居民的消費不公平——代替財產(chǎn)占有的不公平。代表性人物Stiglitz（1978）認為“遺產(chǎn)稅的作用是值得懷疑的，不僅是因為遺產(chǎn)稅引致了扭曲，更是因為遺產(chǎn)稅在實質(zhì)上加劇了消費的不平等。”[20]也有一些學(xué)者認為，對整體的收入分配不平等而言，遺產(chǎn)繼承的影響因子很小。[21]并且，部分國家在九十年代中后期為防止資本外逃，逐漸減少和廢除遺產(chǎn)稅（奧地利、法國、新西蘭、瑞典等國家）。

四、完善我國的財產(chǎn)稅制

（一）現(xiàn)行的財產(chǎn)稅體系

在我國現(xiàn)行的稅制體系中，與財產(chǎn)稅制相關(guān)的稅種包括城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、耕地占用稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、契稅、印花稅、營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅和車船稅。如下表所示：

表2 我國現(xiàn)行的廣義財產(chǎn)稅體系

類別		稅種
不動產(chǎn)	保有環(huán)節(jié)	城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅
	轉(zhuǎn)讓/交易環(huán)節(jié)	耕地占用稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅、 契稅、印花稅、營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅
動產(chǎn)	保有環(huán)節(jié)	車船稅

狹義的財產(chǎn)稅僅指不動產(chǎn)和動產(chǎn)的保有稅。我國現(xiàn)行的財產(chǎn)保有稅稅種主要有城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅和車船稅。因居民轉(zhuǎn)移性收入上的差距在很大程度上影響了整體可支配收入的差距，并且最高收入戶和最低收入戶在捐贈收入（包括遺產(chǎn)收入）和贍養(yǎng)收入兩方面的差距分別達到12.18倍和4.21倍。本文將不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或交易環(huán)節(jié)涉及的土地增值稅、契稅，以及尚未開征的遺產(chǎn)稅和贈與稅納入財產(chǎn)稅體系中。

作為地方政府征收的稅種，財產(chǎn)稅的功能主要是籌集地方政府財政收入和調(diào)節(jié)居民收入分配差距。我國財產(chǎn)稅收入在地方財政收入中的比重不斷上升，從2000年的6.83%上升為2011年的14.19%；其增長速度在大多數(shù)年份遠遠超過地方財政收入的增長速度。此外，我國的財產(chǎn)稅以向不動產(chǎn)征稅為主，在現(xiàn)行的財產(chǎn)稅體系中，對不動產(chǎn)征收的稅收占財產(chǎn)稅收入的比重在94%-98%[22]的范圍內(nèi)波動。

在調(diào)節(jié)收入分配方面，如前文所述，由于在證券投資所得稅、房地產(chǎn)稅、土地增值稅等稅種上有優(yōu)待和減免，遺產(chǎn)稅和贈與稅均尚未開征，對由財產(chǎn)保有、轉(zhuǎn)讓或交易引致的收入分配差距調(diào)控無力，加劇了財富存量的兩極分布。下文對財產(chǎn)稅在調(diào)節(jié)收入分配差距上的作用進行分析。

表3 2000-2011年我國現(xiàn)行財產(chǎn)稅收入情況

注：1 數(shù)據(jù)來源：《中國稅務(wù)年鑒》；2 數(shù)據(jù)來源：《中國財政年鑒》；3 數(shù)據(jù)來源：《中國統(tǒng)計年鑒》；

4 財產(chǎn)稅 = 房產(chǎn)稅+城鎮(zhèn)土地使用稅+土地增值稅+車船稅+契稅。

圖7 2001-2011年我國財產(chǎn)稅和地方財政收入的增長速度

（二）財產(chǎn)保有稅

在我國現(xiàn)行的財產(chǎn)稅體系中，房產(chǎn)稅采用比例稅率，但課稅對象僅為經(jīng)營性住房。朱為群等（2012）認為由于房產(chǎn)原價值存在差異，基于房產(chǎn)原值征稅將導(dǎo)致不同時期的房產(chǎn)所有者面臨不同的稅負；而從價計征和從租計征兩種方式并存，使得房產(chǎn)所有者因其經(jīng)濟行為不同而承擔不同的稅負水平。[23]對于相同價值的財產(chǎn)，因其價值以外的不同因素（如取得時間或經(jīng)濟用途等）而致使財產(chǎn)所有者繳納了不同的財產(chǎn)稅，有悖于公平原則。但是，比例稅率在現(xiàn)階段具有其累進性和公平性。以從租計征為例，假設(shè)在一定時期內(nèi)，可租房屋的數(shù)量是有限的，即供給完全無彈性，則房產(chǎn)稅的稅負全部由房產(chǎn)所有者承擔。以居民的出租房屋收入為計稅依據(jù)，稅率為12%[24]，各收入等級的房產(chǎn)稅負如下圖所示。2011年，最低收入戶繳納房產(chǎn)稅7.84元，最高收入戶繳納房產(chǎn)稅165.55元；房產(chǎn)稅支出分別占其可支配收入的0.11%和0.28%。從受益原則和能力原則看，高收入群體均承擔了較重的稅負，房產(chǎn)稅在稅率設(shè)計上具有其公平性。

圖8 2011年各收入等級房產(chǎn)稅支出情況

數(shù)據(jù)來源：作者依據(jù)《中國城市（鎮(zhèn)）生活與價格年鑒（2012）》的相關(guān)數(shù)據(jù)計算。

與之相比，城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅均為定額稅率。而定額稅率缺乏公平性，即在一定范圍內(nèi)，對不同價值的財產(chǎn)將征收等額稅收。以車船稅為例，載客人數(shù)為9人以下的小型客車均繳納相同的車船稅。一般地，低收入人群所擁有的車輛價值較低，而高收入人群所擁有的車輛價值較高，繳納相同的車船稅意味著無論從受益原則還是能力原則看，低收入人群都承擔了更高比重的稅收支出。因此，在財產(chǎn)保有環(huán)節(jié)，我國的財產(chǎn)稅依據(jù)財產(chǎn)類別、財產(chǎn)用途、財產(chǎn)原價值等因素，而非體現(xiàn)財產(chǎn)受益或其所有者能力的因素計征，并不完全滿足公平性要求，從而在促進居民收入合理分配上效果不彰。

從財產(chǎn)保有稅制的國際經(jīng)驗來看，我國需提高財產(chǎn)保有稅在稅收體系中的地位，以房地產(chǎn)稅改革為契機，擴大財產(chǎn)保有稅的規(guī)模。同時，明晰財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)，完善財產(chǎn)信息登記制度，健全財產(chǎn)價值評估體系，使財產(chǎn)保有稅的征管更透明更便利。

（三）財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅

目前，我國收入分配不平等的一大特征是由財產(chǎn)分布不均帶來的收入分配差距擴大逐漸明顯。計算居民財產(chǎn)性收入及其內(nèi)部各子類收入的基尼系數(shù)，我國城鎮(zhèn)居民財產(chǎn)性收入的基尼系數(shù)自2005年來波動上升，且個人所得稅在調(diào)節(jié)其差距上作用十分有限。[25]2011年，我國城鎮(zhèn)居民的財產(chǎn)性收入基尼系數(shù)為0.532，遠遠高于同年的城鎮(zhèn)居民可支配收入基尼系數(shù)0.308。在財產(chǎn)性收入中，基尼系數(shù)最大的為其它投資收入（如出售藝術(shù)品、收藏品等溢價收入），達到0.731；金融財產(chǎn)性收入的基尼系數(shù)較高，出租房屋收入的基尼系數(shù)為0.454。從城鎮(zhèn)居民的財產(chǎn)分布來看，陳彥斌（2008）基于奧爾多投資研究中心的家庭資產(chǎn)調(diào)查數(shù)據(jù)分析表明，2007年，我國城市財富最低的10%家庭組的中位數(shù)財富為-0.5萬元，而財富最高的10%家庭組的中位數(shù)財富為95萬元，二者差距懸殊；且財富最高的10%家庭占有社會35.9%的財富。[26]采用同樣的數(shù)據(jù)，梁運文等（2010）的計算結(jié)果表明，2007年，我國城市財富最高的1%家庭占有社會8.74%的財富。[27]甘犁等（2013）基于中國家庭金融調(diào)查與研究中心家庭金融微觀調(diào)查數(shù)據(jù)分析表明，2011年，我國城市家庭總資產(chǎn)均值為247.6萬元，中位數(shù)為40.5萬元，14.3%的家庭資產(chǎn)總額超過均值。在房產(chǎn)的分布上，13%的城市家庭擁有2套住房，2.51%的城市家庭擁有3套住房。[28]可見，盡管財產(chǎn)性收入對整體收入分配不平等的貢獻率較小，但社會財富的過于集中和貧富差距過大將成為居民收入分配差距縮小的阻礙。因此，除在財產(chǎn)保有環(huán)節(jié)和有償轉(zhuǎn)移過程中征收相應(yīng)的財產(chǎn)稅外，在征收以高收入群體為納稅人的財產(chǎn)稅和遺產(chǎn)稅，在平均社會財富和降低代際間的財產(chǎn)集中上十分重要。

圖9 2011年全國城鎮(zhèn)居民財產(chǎn)性收入的基尼系數(shù)

數(shù)據(jù)來源：作者依據(jù)《中國城市（鎮(zhèn)）生活與價格年鑒（2012）》的相關(guān)數(shù)據(jù)計算。

借鑒遺產(chǎn)稅和贈與稅的國際經(jīng)驗，我國在開征遺產(chǎn)稅時，需以贈與稅作為輔助稅種；在稅制選擇上，可選擇利于征管的總遺產(chǎn)稅制；在稅率設(shè)置上，采用超額累進稅率，并規(guī)定適當?shù)钠鹫鼽c和稅收扣免項目。針對由遺產(chǎn)稅和贈與稅引致的資本外逃，需制定相關(guān)預(yù)防措施。

五、結(jié)論

居民收入分配差距不斷擴大成為我國亟待解決的問題之一。在居民收入分配差距呈現(xiàn)出新變化，尤其是由財產(chǎn)分布不均引起的居民收入分配不公逐漸顯現(xiàn)，以及我國現(xiàn)行稅收體系對居民流量財富的分配不平等調(diào)控不力的背景下，促進居民存量財富的合理分配成為調(diào)控整體收入分配不平等的必要手段。

我國現(xiàn)行財政政策對居民收入分配差距的調(diào)節(jié)作用并不明顯，甚至出現(xiàn)了惡化收入分配的現(xiàn)象。通過分解影響居民可支配收入的因素，我們發(fā)現(xiàn)在調(diào)控居民流量財富分配上，個人所得稅因其規(guī)模過小、稅基過窄，從而限制了調(diào)節(jié)收入分配不公的功能；居民社會保障支出具有累退性，惡化了收入分配；而社會救濟等社會支出對低收入人群的補助力度較弱；可見，現(xiàn)行財政政策在調(diào)控居民流量財富分配上效果不彰。在調(diào)控居民存量財富分配方面，由于財產(chǎn)稅制不完善，尤其是對金融資產(chǎn)性收入的優(yōu)待、房地產(chǎn)稅的減免，以及遺產(chǎn)稅和贈與稅的缺位，居民財產(chǎn)兩極化分布的狀況尚無法得以改善?，F(xiàn)階段，除繼續(xù)深化流量稅制改革外，在存量稅制方面完善財產(chǎn)稅制，尤其是適時開征遺產(chǎn)稅和贈與稅有重要的意義。

在財產(chǎn)保有環(huán)節(jié)，我國現(xiàn)有房地產(chǎn)稅和車船稅尚不能滿足稅收公平的原則。對不動產(chǎn)，在保留房產(chǎn)稅比例稅制的基礎(chǔ)上，統(tǒng)一居民經(jīng)營性住房的從價計征和從租計征兩種方式，并以財產(chǎn)的市場估值作為計稅基礎(chǔ)，同時，對居民非經(jīng)營性住宅征稅。對動產(chǎn)，將車船稅的定額稅率改為比例稅率。從財產(chǎn)保有稅制的國際經(jīng)驗來看，我國需提高財產(chǎn)保有稅在稅收體系中的地位，以房地產(chǎn)稅改革為契機，擴大財產(chǎn)保有稅的規(guī)模。同時，明晰財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)，完善財產(chǎn)信息登記制度，健全財產(chǎn)價值評估體系，使財產(chǎn)保有稅的征管更透明更便利。

在財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)，本文就遺產(chǎn)稅和贈與稅展開討論。我國需適時開征遺產(chǎn)稅和贈與稅，完善財產(chǎn)稅制，以抑制社會財富的分布兩極化和居民存量財富分配不公在代際間的轉(zhuǎn)移。借鑒遺產(chǎn)稅和贈與稅的國際經(jīng)驗，我國在開征遺產(chǎn)稅時，需以贈與稅作為輔助稅種；在稅制選擇上，可選擇利于征管的總遺產(chǎn)稅制；在稅率設(shè)置上，采用超額累進稅率，并規(guī)定適當?shù)钠鹫鼽c和稅收扣免項目。針對由遺產(chǎn)稅和贈與稅引致的資本外逃，需制定相關(guān)預(yù)防措施。

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